1. 부담부증여의 양도의제
(1) 부담부증여(상속세및증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다(소득법 88-①).
[관련예규 및 판례]
◎ 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 소득세법 제88조 제1항의 규정에 의하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 보아 양도소득세가 과세되는 것임. 위의 경우 채무는 당해 증여재산에 담보된 채무를 말하는 것임.(재일 46014-1297 1999.07.02)
◎ 직계존비속간 증여의 경우 증여자의 채무를 수증자가 부담하기로 하는 때에는 증여재산의 가액에서 그 채무액을 공제한 가액을 증여세 과세가액으로 하며, 그 채무액에 상당하는 부분에 대하여는 양도소득세가 과세되는 것이다(재삼 46014-2502, 1995.9.22).
(2) 증여세과세가액은 증여일 현재 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무(당해 증여재산에 관련된 채무등 대통령령이 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다.(상증법 47-① 2002.12.18 개정)
※ 여가서 "대통령령이 정하는 채무"라 함은 증여자가 당해 재산을 타인에게 임대한 경우의 당해 임대보증금을 말한다.(상증령 36-① 2002.12.30 개정)
· 수증자 "증여세 과세가액" = 증여재산가액- 채무부담분
· 수증자 채무부담분 = 증여자에게 "양도소득세" 과세
<개정이유>
수증재산의 담보여부에 관계없이 수증자가 인수한 채무는 사실상 유상양도에 해당되어 증여재산가액에서 차감해야 하나, 일반채무까지 확대할 경우 조세회피목적으로 악용할 소지가 있으므로 당해재산에 직접 관련된 임대보증금만을 채무로 공제
(3) 배우자간 또는 직계존비속간의 부담부증여(상속세및법증여세법 제44조의 규정에 의하여 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대하여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 수증자에게 채무가 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 당해 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니한다(상증법 47-③).
(4) 위의'(3)'단서에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우"라 함은 상속세및증여세법시행령 제10조 제1항 각호의 1의 규정에 의하여 입증되는 경우를 말한다(상증령 36).
증여 당시 증여인의 채무로서 수증인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.(상증령 10-①)
ⅰ) 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
ⅱ) 제ⅰ)호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계획서, 채무자 확인서, 담보설정 및 이자 지급에 대한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류
2. 제3자의 채무로 담보된 재산을 증여한 경우 증여가액
제3자의 채무의 담보로 제공된 재산을 조건없이 증여받는 경우 증여가액은 증여 당시의 그 재산가액 전액으로 한다. 이 경우 당해 재산을 증여받은 수증자가 담보된 채무를 변제한 때에는 그 채무상당액을 채무자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 담보된 채무를 수증자가 채무자를 대위하여 변제하고 채무자에게 구상권을 행사하는 경우에는 그러하지 아니하다(상증통칙 47-36…6의 4 ①).
3. 부담부증여에 대한 양도차익 계산
부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서의 그 취득가액 및 양도가액은 당해 자산의 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다(소득령 159).
채무액
┌─────────────────────────────────────────┐
│ 채무액 │
│ ＊ 취득 및 양도가액 ＝ 당해 자산의 가액 ×─────── │
│ 증여가액 │
└─────────────────────────────────────────┘
※ 여기서“증여가액”이라 함은 상속세및증여세법에 의하여 평가한 가액을 말하는 것임(재일 46014-1306, 1999.7.5).
≪계산사례≫
채무 3억원이 있는 10억원의 점포를 부담부증여한 경우(취득가액은 6억원일 때) 증여세 과세가액 및 양도차익은(실가인 경우의 사례임)?
① 증여세 과세가액 ＝ 10억원 － 3억원 ＝ 7억원
② 양도차익
ⅰ) 양도가액 ＝ 3억원(채무액)
ⅱ) 취득가액 ＝ 6억원 ×(3억원/ 10억원) ＝1억8천만원(채무액이 차지하는 비율)
ⅲ) 양도차익 ＝ 3억원 － 1억8천만원 ＝ 1억2천만원
4. 부담부증여시 유상대가로 보는 채무액의 범위
양도소득에 대한 소득세 과세대상 자산과 과세대상이 아닌 자산을 합계증여시 수증자가 증여자의 채무를 인수하는 경우에 과세대상 자산의 유상대가로 보는 채무액의 계산은 다음과 같이 안분계산한다(소득통칙 88-1).
┌─────────────────────────────────────────┐
│ 과세대상 자산가액 │
│ ＊유상대가로 보는 채무액 ＝ 전체 채무액 ×───────────── │
│ 총자산가액 │
└─────────────────────────────────────────┘
▣ 배우자 및 직계존비속간 부담부증여의 위헌판결에 따른 업무지침
(1) 배경
① 그동안 국세청은 상속세법 제29조의 4 제2항(1981.12.31 신설)의 규정에 따라 배우자 및 직계존비속간의 부담부증여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우 이를 증여재산에서 공제하지 않고 증여재산에 포함하여 왔다(다만, 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로 인정되는 수증자가 금융기관 채무 등 확실한 채무를 인수하는 경우에는 증여재산에서 공제하여 과세)
② 그러나 1992.2.25 헌법재판소에서 당해 규정은 헌법상 보장된 평등권·재산권ㆍ재판청구권 등의 본질적 내용을 침해 하는 것으로 헌법 제37조 제2항에 위배되고 헌법 제38조 및 헌법 제59조의 조세법률주의에 위배된다고 결정함에 따라 헌법재판소의 결정내용을 수용하면서 합리적인 과세업무를 집행하기 위해 업무지침을 마련하여 시행하고자 하는 것이다((구)상속법 29.4-②)(재무부 재삼 22633-530, 1992.3.3) (헌재 90헌바3, 90헌가69, 91헌가5, 1992.2.25)
(2) 위헌결정의 효력
부담부증여라 함은 수증자가 재산을 무상으로 증여받으면서 증여자의 채무를 부담하거나 인수하는 증여를 말한다.
<예> 담보권이 설정된 주택을 자녀에게 증여하면서 자녀(수증자)가 그 채무도 함께 인수하는 경우
◎ 헌법 제37조 제2항 : 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다.
◎ 헌법 제38조 : 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.
◎ 헌법 제59조 : 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.
◎ 위헌결정의 효력(헌법재판소법 제47조) : 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다.
(3) 그동안 부담부증여에 대한 과세
① 일반적으로 타인간에 부담부증여시
ⅰ) 부담부증여 재산가액 중 수증자가 인수한 채무액에 상당하는 부분은 유상양도에 해당하므로 소득세법에 의하여 양도차익에 대해 증여자에게 양도소득세를 과세하며(소득법 4-③),
ⅱ) 부담부증여 재산가액 중 채무액을 제외한 순수한 증여부분은 상속세법에 의하여 수증자에게 증여세를 과세한다.
② 그러나 배우자ㆍ직계존비속간 부담부증여의 경우에는
ⅰ) 실제로 존재하지 않는 채무를 부담하는 것으로 하거나, 채무를 변제할 능력이 없는 자에게 채무를 인수시키는 것으로 하여, 상속ㆍ증여세 부담을 회피하는 사례가 많으며,
ⅱ) 증여에 수반된 부담(채무 인수)이 진정한 것인지 여부를 가려내기란 쉬운 일이 아니어서 행정력이 많이 들고 가족간의 거래를 조사함으로 인한 사생활의 비밀 침해 등 문제가 많이 있다.
③ 이와 같이 부담부증여를 통한 변칙적인 상속ㆍ증여를 규제하기 위하여 1981년 12월에 신설된
상속세법 제29조의 4 제2항에 따라
ⅰ) 배우자ㆍ직계존비속간 부담부증여시 채무가 객관적으로 명백한 경우를 제외하고는 전체 증여재산가액에 대하여 증여세 과세하되,
ⅱ) 다만, 수증자의 직업ㆍ성별ㆍ연령ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 채무를 변제할 능력이 있고, 국가ㆍ지방자치단체ㆍ금융기관 등의 명백한 채무인 경우에는 채무를 인정하여 증여세 과세에서 제외하고 대신 양도소득세를 과세하여 왔다.
(4) 향후 처리방향
가) 채무의 사실 여부에 따른 조치
금번 헌법재판소의 결정에 따라 앞으로 국세청에서는 배우자 및 직계존비속간 부담부증여의 경우에는 채무의 진실성 여부 등을 구체적으로 조사하여
① "사실상 채무"가 존재하고 있거나, 위장ㆍ가공의 혐의가 없는 선의의 납세자에 대해서는 증여세 과세가액에서는 제외하는 대신 인수한 채무상당액 부분은 유상양도에 해당하므로 소득세법에 의하여 양도차익에 대해 증여자에게 양도소득세를 과세한다.
② 인수한 채무가 증여세 과세를 회피할 목적으로 위장ㆍ가공된 것이 밝혀지는 경우에는 채무공제 없이 증여재산 전체에 대해 증여세를 과세한다.
나) 중점조사요령
인수한 채무의 진실성 여부를 확인하기 위해서 채권자(기관), 기채금액의 사용처 등 철저한 조사를 통해 사실 여부를 확인하도록 한다.
ⅰ) 채무의 위장ㆍ가공 여부를 확인하기 위해서
㉮ 국가ㆍ지방자치단체ㆍ금융기관의 채무는 당해 기관이 채무의 존재를 확인하는 증빙내용에 따라 인정한다.
㉯ 임대보증금ㆍ전세금 등은 부동산 임대에 따른 부가가치세ㆍ소득세 과세상황 및 임차자를 대상으로 사실 여부를 확인한다.
㉰ 사채 등 기타 채권 등은 채무부담계약서·채권자확인서ㆍ담보 및 이자 지급에 관한 증빙 등에 의해 확인하며, 또한 채권자의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상황 등에 의해 확인한다.
ⅱ) 기채(기채)금액의 사용용도 확인을 위해서
㉮ 증여자가 기채하고 받은 금전 등을 지출한 경우 거래상대방의 사실확인 및 거래증빙 등을 확인하고,
㉯ 위장ㆍ가공 혐의가 많은 경우 기채금액의 자금추적조사를 병행하여 위장ㆍ가공 여부 및 기채자금이 수증자 또는 제3자에게 증여되었는지 여부를 확인한다.
다) 인수채무의 사후관리
① 배우자 또는 직계존비속간 부동산 등을 증여하면서 은행대출금 등 채무는 증여재산가액에서 공제받고 수증자가 인수한 채무는 증여자 또는 제3자가 변제하는 탈법적인 사례를 방지하기 위하여
ⅰ) 수증자가 인수한 부채에 대해 부채 사후관리대장에 등재하여 연 2회씩 부채변제 여부를 계속 확인하고,
ⅱ) 부채가 변제된 경우에는 변제자금원을 추적조사하여 수증자가 변제하지 않고 타인이 변제한 경우에는 증여세 과세 등 사후관리를 철저히 해나가야 할 것이다.
② 특히 위장ㆍ가공 채무공제를 악용하여 세금을 포탈하려는 납세자에 대해서는 세액 추징은 물론, 조세범처벌법 등 관련법규 위반으로 고발조치하여야 할 것이다.
(5) 계산사례
부가 소유하고 있는 건물 1동을 자에게 증여한 경우
－증여 당시 시가 : 1억원(임대보증금 6천만원 포함)
－취득가액 : 3천만원
<현행 과세방법>
부가 자에게 증여한 건물가액 1억원에서 채무 6천만원을 공제하지 않고, 전체가액 1억원을 과세표준으로 하여 증여세 과세
<향후 조치>
순수증여부분(1억원－6천만원 ＝ 4천만원)에 대해서는 증여세 과세
부담부증여부분(6천만원)에 대해서는 증여자에게 양도소득세 과세
<양도소득세 과세방법>
－양도가액 : 1억원 × 6천만원/1억원 ＝ 6천만원
－취득가액 : 3천만원 × 6천만원/1억원 ＝ 1천8백만원
양도차익 : 6천만원 － 1천8백만원 ＝ 4천2백만원
5. 부담부증여시 증여자와 수증자의 연대납세의무의 유무
부담부증여에 해당되어 증여자에게 부과한 양도소득세를 수증자가 연대하여 납부할 의무는 없는 것이다(재일 46014-1693, 1997.7.11).
6. 부담부증여 계약 후 해제계약한 경우
"부담부증여"를 한 당사자가 부담부분에 대하여 별도의 추가증여계약(해제계약)을 하였더라도 부담부증여에 대한 양도소득세 납세의무는 소멸되지 아니한 것이다(재일 46014-2971, 1995.11.13).
(작성일 : 2004년 03월 03일 (10:36), 조회수 : 7146) |
